全球最低稅負制 資誠:修法時程極具挑戰

OECD於2021年12月20日公佈全球最低稅負制細節法規架構,具體說明大型跨國企業如何計算全球最低稅負。

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此項計劃是OECD與G20等國際組織所推動的全球反避稅提案的兩大支柱之一。目前OECD包容性架構141國已有137國達成共識,同意執行兩大支柱。各國將於2022到2023年間修法,OECD預計全球最低稅負制將於2023年後開始推行。此次所發佈的細節法規架構,就是依據此共識所達成的第一個執行步驟。

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全球最低稅負制宗旨爲保護各國稅基,避免各國競相降稅甚至免稅,導致惡性競爭。此一制度主要適用於營收達7.5億歐元(約新臺幣240億元)的大型跨國企業,最低稅負制的稅率訂在15%。

全球最低稅負制細節法規架構共分爲10個章節。未來世界各國將以這個細節法規架構爲模板,制定屬於該國國內法下的全球最低稅負制法規。

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全球最低稅負制細節法規架構涵蓋兩大規定 : 「所得涵蓋規定」(IIR)以及「徵稅不足之支出規定」(UTPR),統稱爲「全球防止稅基侵蝕規定」(GloBE)。支柱二下另外還有一種對低稅國支付費用課稅加以調整的徵稅規則,稱爲應予課稅規定(STTR)。

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根據OECD的規劃,在本法規發佈後,2022年初將陸續發佈支柱二其他相關具體化操作規定。首先將對細節法規架構再做進一步的逐條註釋,緊接着還有全球最低稅負制在行政管理、合規遵法與各國協調等方面的行政性實施框架,包含申報義務、多邊審閱程序,以及可能引進避風港條款等,以及支柱二另一項重要措施─應予課稅規定STTR的細節法規框架、租稅協定範本及其逐條註釋。此外,OECD並將對上述行政性實施框架與應予課稅規定的細節法規框架,分別於明年2月與3月公開徵求意見,以廣納各界意見。

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資誠也彙整各項制度,首先爲大型跨國集團門檻標準細化,並非所有企業都受到全球最低稅負影響,此制度僅適用於營收達7.5億歐元(約合新臺幣240億元)的大型跨國企業。細節法規架構進一步細化此一門檻,一旦跨國集團在受測年度(過去四年內有兩年)達到7.5億歐元的標準,則落入全球最低稅負制的範疇。

另外也具體化實質性排除範圍,全球最低稅負制規定中的實質性排除規定訂爲8%的有形資產帳面價值與10%的人員薪資費用可以排除適用最低稅負制,排除比率將逐年遞減至十年後均爲5%。這種以公式化的排除方式旨在爲透過稅務優惠制度吸引經濟活動的國家保留一空間。

細節法規架構分別具體化這兩個實質性排除項目的範圍。有形資產包括稅收管轄區內的有形資產、天然資源、承租人使用有形資產的權利以及某些政府許可證(包括開發天然資源的許可證);但不包括持有供未來銷售、出租或投資的資產。人員薪資費用則涵蓋薪資及其他具個別性的直接福利性費用(例如商業健康保險費、養老金支出等)和企業所承擔的薪資稅費、社會保險費與健保費等。

此外,也納入遞延所得稅概念來計算集團成員有效稅率。計算集團成員有效稅率時,得適用遞延所得稅的概念,認定「調整後淨所得」(最低稅負稅基,即計算有效稅率中的分母)以及「調整後涵蓋稅種」(與稅前損益相關的稅負成本,即計算有效稅率中的分子)。

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由於會計上認列收入與費用的時間與稅法上有所出入,享受租稅優惠可能產生時間性差異,前面年度少繳稅,但後面再把不足的稅繳齊(例如適用稅上加速折舊或對實現投資收益不予課稅,會計上認列了收入但稅法上還認爲該收益未實現)。長期來看總稅負相同,這並非全球最低稅負所欲避免的稅基侵蝕情況。因此,在導入遞延所得稅的概念後,得以將遞延所得稅負債(DTL)與虧損扣抵也納入分子-涵蓋稅種中一併考量,這可以避免企業在前期少繳稅時就被全球最低稅負認定爲是低稅國,從而被補徵稅款。

不過爲避免風險,細節法規架構也同時設計限制條款作爲保障機制,例如對遞延所得稅負債所產生的抵免權設定最低比率的限制、不得基於管理上預測未來風險爲理由提列遞延所得稅負債或資產等。

另有一種限制是,若相關稅款在五年內並未支付,導致先前所認列的所得無法被轉回者,原則上此遞延所得稅負債(作爲一種涵蓋稅種的類型)將被追回;不過也有不受五年限制之例外者,包括研發費用、對外幣或未實現收益的評價損益等。企業也可以選擇不要適用遞延所得稅會計原則,可以將前期虧損結轉,待日後有效稅率降低產生最低稅負補充稅那年,再來抵免當年度補充稅,這也是可以的。

而UTPR各國對補充稅的分配將採用更具體的公式來計算,徵稅不足之支出規定UTPR是一種備位規定,當所得涵蓋規定不適用或是有剩餘補充稅沒有被完全拉回時,例如最終母公司或控股公司都未導入所得涵蓋規定等情況,才適用徵稅不足之支出規定,將低稅負國的集團個體低於最低稅率的不足利潤,拉到其他國家徵稅;此外,對於總公司所在國受控個體也是低稅時,其他個體所在國也可以適用徵稅不足之支出規定,將不足最低稅率的利潤拉回其他國國家徵稅。

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依細節法規架構,其他集團個體所在國分配此不足利潤,將是用一個具體的公式來計算分配比例。這個公式取決於兩項分配要素:員工人數及有形資產帳面價值。計算上是將各國境內的集團個體所屬員工與有形資產數額,以一定比例納入公式中計算,得出該國的份額,第一項要素是有形資產的帳面資產淨額,另一項要素則是在該國境內所有集團個體所僱用的員工總數。

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資誠只出,這樣的設計比起之前提出的剔除關係人成本及費用更具有行政操作性,而且能更好的辨識出有能力支付應付稅款的集團個體。值得說明的是,即便沒有任何費用支付給低稅負國的集團個體,也可以適用具體公式計算出所分配到的利潤金額。

針對支柱二相關的申報,法規架構也有提出細節時程。大型跨國集團個體需在法規實施第一年後的18個月內在當地國提交全球最低稅負制的相關資料,除非此個體的資訊已由集團的最終母公司提交給最終母公司所在國,並其最終母公司所在國與個體所在國已有資訊交換協議。之後,相關資料將須在每個年度截止後15個月內提交。

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資誠聯合會計師事務所全球稅務服務副總經理彭人恬分析,細節法規架構將全球最低稅負制的制度設計框架完整的呈現出來,內容涵蓋認定程序的每個步驟,使全球企業與稅局得以一窺全球最低稅負的形象。然而,在明年OECD發佈其他補充性細節規定前,還是缺乏具體釋例、申報規定與各國協調等各方面的細節可供遵循。

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細節法規架構納入了許多企業的建議,降低企業遵循上的成本,例如納入遞延所得稅概念,減少財稅差異,或着未來考慮引進更多避風港原則等。然而,從遵法合規的角度來看,跨國大型企業正面臨前有未見的挑戰。企業或可從數十頁的文件中看出這個制度的複雜性,特別這項稅額的計算方式與以往任何各國稅制都不同,各種新名詞不易理解,集團更面臨需要更好的從財務數據中取得所需資訊,而這一切都需要更加彈性的IT或ERP系統可以支持。

曾博升表示,數位經濟課稅方案及最低稅負制牽涉許多複雜的細節,同時臺灣也可能於後年開始實施受控外國公司法案,此外,政府也正在思考要提高所得基本稅額比率由現行的12%提高到15%,以降低被他國將稅收拉走。這些制度對臺資企業影響深遠,且彼此間存在交互作用,臺資企業必須掌握法令變動的趨勢,事先進行分析評估是否會對自身情況產生影響。

臺商面對全球最低稅負制主要可能受影響的情況包括使用低稅率或免稅天堂國家進行轉單並留有利潤、在某些國家設有境外總部並享受租稅優惠、在某些國家進行製造並享受租稅優惠、聯屬公司間的費用支付。

由於此制度立法涉及各國立法與跨國間的合作與協調,這使得OECD所設定的2023年目標(UTPR則延後一年到2024年)深具挑戰性。企業未來需密切注意各項細節性法規的發佈內容,以及關注各國立法動態,與多邊公約或雙邊租稅協定的各種進展,以便隨時因應可能的變化。

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曾博升建議,考量當前全球許多挑戰的存在,包括疫情不確定性、供應鏈安全、地緣政治、數位轉型需求等,再加上未來越加複雜的稅務環境及法規,以及全球反避稅的趨勢,臺資企業必須諮詢相關專家,整體性的針對目前的控股架構、交易模式及集團的利潤配置分析相關應對策略。

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